Reducción del término que tiene la DIAN para fiscalizar renta

Existen maneras de reducir el término de firmeza de las declaraciones de renta (“DR”) de 3 años, a 6 o 12 meses, según el escenario. Este beneficio sigue vigente, inclusive para los años gravables 2025 y 2026. Recientemente, la DIAN conceptuó acerca de varias reglas para que la reducción indicada de firmeza proceda.

Por regla general, una vez transcurridos 3 años sin que la DIAN notifique requerimiento especial, las DR quedan en firme. Este término se suspende en ciertas circunstancias mientras la DIAN investiga. Para determinar la firmeza de una DR, el lapso se cuenta desde el vencimiento para declarar, o desde que la DR se presentó tardíamente. Adicionalmente, si una DR contiene un saldo a favor, los 3 años se cuentan desde que éste se solicita en devolución o compensación a la DIAN.

Hay circunstancias en las que la firmeza de las DR puede inclusive aumentar a 5 años. Esto ocurre, por ejemplo, cuando se determinan o compensen pérdidas fiscales, o cuando el declarante está sometido al régimen de precios de transferencia por transacciones con vinculados en el exterior o en zonas francas.

Explicado el anterior contexto de firmeza, la posibilidad de reducirla a 6 o 12 meses resulta ciertamente atractivo, y se conoce como beneficio de auditoría. A continuación, los requisitos para que este beneficio proceda:

1.) En la DR beneficiada se debe incrementar el impuesto neto de renta (éste no incluye ganancias ocasionales) en ciertos porcentajes, respecto a la DR del año inmediatamente anterior (“DAA”). Si dicho incremento es del 35% o más la firmeza será de 6 meses, y cuando el incremento oscile entre el 25% y menos del 35%, la firmeza será de 12 meses.

2) Esta firmeza procede, cuando dentro del plazo indicado la DIAN no alcanza a notificar emplazamiento, requerimiento especial o liquidación provisional.

5) En la DAA (Declaración Año Anterior), como mínimo debe haberse liquidado un impuesto neto de renta de 71 UVT (3.719.000 en valores 2026). Si bien la doctrina preponderante de la DIAN interpreta esta norma como se indica, en un concepto la DIAN asegura que las 71 UVT se refieren al incremento mínimo en pesos que debe tener el impuesto neto de la DR beneficiada.

Como se observa, la procedencia del beneficio depende de: (i) la DR beneficiada que se presenta, y (ii) del punto de referencia que es la DAA. Negligentemente, la norma guarda silencio frente a las correcciones que se le pueden hacer a las DAA, lo que ha obligado a la DIAN a pronunciarse varias veces, cuyo resumen en mi concepto es el siguiente:

Cuando la DAA se corrija antes de la presentación inicial de la DR beneficiada, el beneficio explicado de auditoría procede mientras se cumplan los requisitos enumerados arriba. Cuando esta corrección de la DAA se presente después de la DR beneficiada, ésta se podrá perjudicar (perder o desmejorar, según corresponda, al compararla con la DAA). Es decir, que la DR beneficiada debe cumplir los requisitos enumerados desde su presentación, y estos requisitos deben mantenerse incólumes para que el beneficio de auditoría también se mantenga como tal.

Finalmente, es importante precisar que la DR beneficiada sí se puede corregir antes de que finiquite el término especial de firmeza. Esto siempre y cuando se mantengan los requisitos enumerados, tanto en la DR beneficiada inicialmente presentada, como en sus correcciones.

Esta limitación afecta importantes exenciones, tales como aquellas por aportes voluntarios a pensiones y a cuentas AFC.
Para depurar la renta en su declaración, los individuos deben como primera medida segmentar sus ingresos según su origen. Esto para evitar que las erogaciones asociadas o requeridas para producir un tipo de ingreso disminuyan otro tipo de renta, y que los beneficios otorgados a un tipo de ingreso se extienda a otro; así, los individuos deben depurar separadamente sus rentas de capital (principalmente rendimientos financieros y arrendamiento), rentas de trabajo, y rentas no laborales (el resto), siendo cada tipo de renta susceptible de detraerse con las erogaciones autorizadas por el ET para cada una de ellas, y beneficios particulares.
Luego, todas las rentas se mezclan en la cédula general de la declaración de renta para aplicar la tarifa del impuesto, salvo aquellas rentas por dividendos y ganancias ocasionales que nunca se mezclan. Es precisamente en esta cédula general, en donde el ET establece el importante límite aludido (artículos 336 y 388 ET).
Dentro de las exenciones frecuentemente más usadas, flexibles para planeaciones y sustanciales, se destacan aquellas por aportes voluntarios a pensiones y a cuentas AFC (“Ahorro para el Fomento de la Construcción”). Cuando se leen individualmente estos beneficios parecen generosos, hasta que el contribuyente antes de liquidar su impuesto se topa con el límite general aludido.
Los montos que el trabajador o independiente destine a pensiones voluntarias y/o cuentas AFC están exentos hasta un 30% del ingreso anual, sin superar las 3.800 UVT ($144.415.000 en valores 2022). Lo que el contribuyente con frecuencia ignora es que estas exenciones, al sumarse con las otras exenciones en la cédula general (v.g. 25% de renta exenta para trabajadores) y con el resto de deducciones, no pueden superar en conjunto ni el 40% del ingreso neto (ingresos totales menos aportes obligatorios), ni las 5.040 UVT anuales mencionadas.
La Corte Constitucional mediante la sentencia C-061 de 2021 consideró que las limitaciones generales mencionadas eran constitucionales, siempre y cuando no afectaran las exenciones otorgadas: (i) antes de 2018, (ii) que requirieran de una contraprestación para acceder a dicha exención (v.g. exención por inversión en aserríos), y (iii) que dicha contraprestación ya se hubiera cumplido.
Por ende, bajo las normas indicadas y la sentencia de la Corte, consideramos que las limitaciones generales mencionadas (arts. 336 y 388 ET) se mantienen vigentes frente a las exenciones más recurridas por los individuos, tales como aportes a pensiones voluntarias, a cuentas AFC, renta exenta general para quienes perciben rentas de trabajo, entre otras. Las limitaciones mencionadas no afectan ni las rentas exentas de la CAN (Comunidad Andina de Naciones), ni las primas de los servidores diplomáticos.