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A continuación, algunas pautas básicas de planificación fiscal (“PF”), también denominada en Colombia como planeación tributaria. Este complejísimo tema busca optimizar la carga impositiva, de una manera sólida (cumpliendo a cabalidad la ley) y sin perjudicar el negocio subyacente o los bienes objeto de la PF.
Una PF realmente útil para el cliente es ciertamente compleja, ya que:
(i) Quien la lleve a cabo debe dominar el extensísimo y caótico Estatuto Tributario.
(ii) El dominio del Decreto Único con cerca 1750 páginas es fundamental.
(iii) Si el negocio involucra impuestos municipales o departamentales, éstos también deben conocerse.
(iv) Quien efectúe la PF debe entender la contabilidad involucrada, la normatividad del negocio objeto de la PF y la lógica económica del negocio subyacente. Además, debe conocer todos los conceptos de la DIAN sobre la materia.
(v) Cuando la PF sea internacional, es esencial que quien la lleve a cabo tenga estudios, experiencia y entendimiento de las dinámicas fiscales de los países involucrados. Uno de los errores más recurrentes en la PF, es que los asesores sugieren esquemas eficientes en Colombia, pero ineficientes en los países involucrados. Es fundamental también manejar los tratados internacionales para evitar la doble tributación, que siguen modelos mundiales estándar.
(vi) Una PF práctica o útil, tiene que incluir las cuentas exactas de cada alternativa y el paso a paso para ejecutar el esquema propuesto. Se debe calcular la carga tributaria sin PF versus aquella con PF.
Dicho lo anterior, a continuación, enlisto algunas de las pautas básicas de la PF:
1. En la estructuración del negocio, lo primero que se debe evitar es la generación de una cascada o multiplicidad de impuestos sobre el mismo flujo.
Un ejemplo de dicha cascada de impuestos sería una SAS colombiana distribuyendo sus dividendos a su holding extranjera, cuyo socio fuera residente fiscal en Colombia (se originó la utilidad en Colombia, sale del país y regresa). En este caso, la tasa efectiva de tributación sin contar ICA ni GMF (4 por mil), sería del 66.2%, a saber:
· El impuesto de renta para la SAS con $100 de utilidad es del 35% ($35).
· Cuando la SAS decrete o gire los dividendos disponibles ($65) a su Holding, deberá retener un 20% ($13). En este punto la Holding recibiría $52 ($100 menos impuestos).
· Las holdings suelen ubicarse en jurisdicciones que no gravan los ingresos por dividendos recibidos.
· Finalmente, cuando la Holding decrete todo lo que recibió ($52) a su vez como dividendo a su socio en Colombia, éste deberá pagar el 35% ($18.2) por dividendos extranjeros. Al final al socio residente tan solo le quedarán $33.8 de los $100 que generó el negocio. Es más, por las normas de entidades controladas del exterior, así la Holding no distribuyera nada, podría generarse esta tributación para el residente en Colombia.
En el anterior ejemplo, la estructura mencionada es muy ineficiente por la cascada de impuestos aludida. Esta estructura solo serviría cuando el accionista final residiera en el exterior, y se optimizaría si la Holding estuviera en un país cubierto por un tratado que evitara el impuesto a los dividendos, y el accionista no residente pudiera descontar (tax credit) en su país todo o parte de los impuestos pagados en Colombia por la SAS.
2. Cuando la PF involucre otros países, es esencial conocer los tipos de tributación involucrada, sin perjuicio que se hagan algunos ajustes menores luego de consultar a expertos locales. Por ejemplo, supongamos que la Holding aludida quedara en Delaware (amigable con la tributación estatal, pero con la misma tributación federal del resto de EE.UU.) y el consultor desconocedor de la tributación en EE.UU. constituyera la Holding como una sociedad Inc., en este caso, la Inc. podría tributar en EE.UU. al 21% sobre las rentas provenientes de la SAS (tanto la exclusión actual sobre dividendos extranjeros como el tax credit, según corresponda, hoy en día se sujetan a muchas limitaciones tales como las contenidas en “Guilti tax” y la “anti-splitter rule”, entre otros), adicionalmente, esta Inc. le retendría el 30% sobre sus dividendos al accionista residente en Colombia cuando le distribuya dineros (ya sean dividendos reales o deemed dividends).
3. Cuando haya tarifas diferenciales en la legislación, debe estructurarse el negocio para beneficiarse de las más bajas.
4. El consultor debe estructurar el negocio para aprovechar al máximo todos los gastos, costos, descuentos, exenciones y beneficios de Ley, en todos los impuestos involucrados. Por eso, quien planifica debe conocer muy bien las reglas.
- Esta limitación afecta importantes exenciones, tales como aquellas por aportes voluntarios a pensiones y a cuentas AFC.
- Para depurar la renta en su declaración, los individuos deben como primera medida segmentar sus ingresos según su origen. Esto para evitar que las erogaciones asociadas o requeridas para producir un tipo de ingreso disminuyan otro tipo de renta, y que los beneficios otorgados a un tipo de ingreso se extienda a otro; así, los individuos deben depurar separadamente sus rentas de capital (principalmente rendimientos financieros y arrendamiento), rentas de trabajo, y rentas no laborales (el resto), siendo cada tipo de renta susceptible de detraerse con las erogaciones autorizadas por el ET para cada una de ellas, y beneficios particulares.
- Luego, todas las rentas se mezclan en la cédula general de la declaración de renta para aplicar la tarifa del impuesto, salvo aquellas rentas por dividendos y ganancias ocasionales que nunca se mezclan. Es precisamente en esta cédula general, en donde el ET establece el importante límite aludido (artículos 336 y 388 ET).
- Dentro de las exenciones frecuentemente más usadas, flexibles para planeaciones y sustanciales, se destacan aquellas por aportes voluntarios a pensiones y a cuentas AFC (“Ahorro para el Fomento de la Construcción”). Cuando se leen individualmente estos beneficios parecen generosos, hasta que el contribuyente antes de liquidar su impuesto se topa con el límite general aludido.
- Los montos que el trabajador o independiente destine a pensiones voluntarias y/o cuentas AFC están exentos hasta un 30% del ingreso anual, sin superar las 3.800 UVT ($144.415.000 en valores 2022). Lo que el contribuyente con frecuencia ignora es que estas exenciones, al sumarse con las otras exenciones en la cédula general (v.g. 25% de renta exenta para trabajadores) y con el resto de deducciones, no pueden superar en conjunto ni el 40% del ingreso neto (ingresos totales menos aportes obligatorios), ni las 5.040 UVT anuales mencionadas.
- La Corte Constitucional mediante la sentencia C-061 de 2021 consideró que las limitaciones generales mencionadas eran constitucionales, siempre y cuando no afectaran las exenciones otorgadas: (i) antes de 2018, (ii) que requirieran de una contraprestación para acceder a dicha exención (v.g. exención por inversión en aserríos), y (iii) que dicha contraprestación ya se hubiera cumplido.
- Por ende, bajo las normas indicadas y la sentencia de la Corte, consideramos que las limitaciones generales mencionadas (arts. 336 y 388 ET) se mantienen vigentes frente a las exenciones más recurridas por los individuos, tales como aportes a pensiones voluntarias, a cuentas AFC, renta exenta general para quienes perciben rentas de trabajo, entre otras. Las limitaciones mencionadas no afectan ni las rentas exentas de la CAN (Comunidad Andina de Naciones), ni las primas de los servidores diplomáticos.
