Revisor fiscal y contador: obligatoriedad tributaria

Cuando una declaración de impuestos deba ser firmada por el revisor fiscal (“RF”), o por el encargado de llevar la contabilidad, la omisión de esta firma conlleva que la declaración se entienda como no presentada. Dada esta gravísima consecuencia, es importante tener claro en cuáles casos se requieren las firmas indicadas.

Cuando se esté obligado a tener RF las declaraciones deben ir firmadas por éste y en ausencia de RF, el contador debe firmar las declaraciones en algunos casos. Lo anterior, sin perjuicio que el representante legal o quien deba cumplir el deber formal de declarar también deba concurrentemente firmar electrónicamente las declaraciones.

Como primera medida es importante determinar quiénes están obligados a llevar contabilidad. En términos prácticos, deben llevar contabilidad todas las sociedades, los comerciantes registrados ante una cámara de comercio, las sucursales y los establecimientos permanentes de no residentes, así como las entidades sin ánimo de lucro.

1. Firma del RF: Con relación a las declaraciones de impuestos que deben ser firmadas por el RF, el tema está regulado en múltiples disposiciones, muchas de ellas contradictorias. No obstante, se concluye lo siguiente:

1.1. Deben tener RF todas las sociedades, con activos brutos a 31 de diciembre del año anterior iguales o superiores a 5.000 SMLM ($6.500 millones en valores de 2024) y/o cuyos ingresos brutos en dicho año sea o excedan los 3.000 SMLM ($3.900 millones en valores 2024). Esto está contemplado en la Ley 43 de 1990 que establece estos topes para las sociedades “de cualquier naturaleza”, es decir sin importar su tipo social.

1.2. El literal A del art. 203 del Código de Comercio (“C.Com.”) establece que deben tener RF todas las sociedades por acciones. En mi opinión, este literal A introducido en 1971 está tácitamente derogado por la mencionada Ley 43 de 1990 (artículos 13 y 75), que regula el mismo tema, de una manera diferente y es una norma posterior. No obstante, sorpresivamente ninguna de las doctrinas de las diferentes superintendencias ha reconocido expresamente dicha derogatoria, por consiguiente, lo más prudente para evitar controversias es tener RF en el caso de sociedades anónimas y en comandita por acciones.

1.3. En cuando a las Sociedades Simplificadas por Acciones (“SAS”), con base en el decreto reglamentario de la Ley 1258 de 2008 y la doctrina de la Superintendencia de Sociedades, está claro que solo deben tener revisor fiscal cuando sobrepasen los límites indicados en el punto 1.1.

1.4. Las sucursales de sociedades extranjeras también deben tener revisor fiscal.

1.5. Adicionalmente, existen múltiples disposiciones que obligan a tener RF según el tipo de actividad desempeñada, por ejemplo: las cooperativas, las EPS, ciertas empresas estatales, entre otras.

2. Firma de contador. Cuando una declaración no deba ser firmada por el RF, debe entonces ser firmada por quien lleve la contabilidad del obligado, cuando el patrimonio bruto en el último día del año gravable o los ingresos brutos de ese año, sean superiores a 100.000 UVT ($4.707 millones aprox. en valores 2024). Esto aplica para la declaración de renta e ingresos y patrimonio (obligatoria para ciertas entidades catalogadas como no contribuyentes del impuesto de renta).

En lo que se refiere a las declaraciones de IVA, retención e impuesto al consumo, los topes indicados se revisan respecto al año inmediatamente anterior a aquel en el que se está declarando. Adicionalmente, cuando la declaración de IVA presente saldo a favor, también se requiere que la declaración vaya firmada por el contador, cuando no haya RF. Frente a las demás declaraciones nacionales la ley guarda silencio.

Respecto de las declaraciones municipales o departamentales, los respectivos acuerdos u ordenanzas suelen replicar los topes del punto 2, tal como ocurre en Bogotá.

Esta limitación afecta importantes exenciones, tales como aquellas por aportes voluntarios a pensiones y a cuentas AFC.
Para depurar la renta en su declaración, los individuos deben como primera medida segmentar sus ingresos según su origen. Esto para evitar que las erogaciones asociadas o requeridas para producir un tipo de ingreso disminuyan otro tipo de renta, y que los beneficios otorgados a un tipo de ingreso se extienda a otro; así, los individuos deben depurar separadamente sus rentas de capital (principalmente rendimientos financieros y arrendamiento), rentas de trabajo, y rentas no laborales (el resto), siendo cada tipo de renta susceptible de detraerse con las erogaciones autorizadas por el ET para cada una de ellas, y beneficios particulares.
Luego, todas las rentas se mezclan en la cédula general de la declaración de renta para aplicar la tarifa del impuesto, salvo aquellas rentas por dividendos y ganancias ocasionales que nunca se mezclan. Es precisamente en esta cédula general, en donde el ET establece el importante límite aludido (artículos 336 y 388 ET).
Dentro de las exenciones frecuentemente más usadas, flexibles para planeaciones y sustanciales, se destacan aquellas por aportes voluntarios a pensiones y a cuentas AFC (“Ahorro para el Fomento de la Construcción”). Cuando se leen individualmente estos beneficios parecen generosos, hasta que el contribuyente antes de liquidar su impuesto se topa con el límite general aludido.
Los montos que el trabajador o independiente destine a pensiones voluntarias y/o cuentas AFC están exentos hasta un 30% del ingreso anual, sin superar las 3.800 UVT ($144.415.000 en valores 2022). Lo que el contribuyente con frecuencia ignora es que estas exenciones, al sumarse con las otras exenciones en la cédula general (v.g. 25% de renta exenta para trabajadores) y con el resto de deducciones, no pueden superar en conjunto ni el 40% del ingreso neto (ingresos totales menos aportes obligatorios), ni las 5.040 UVT anuales mencionadas.
La Corte Constitucional mediante la sentencia C-061 de 2021 consideró que las limitaciones generales mencionadas eran constitucionales, siempre y cuando no afectaran las exenciones otorgadas: (i) antes de 2018, (ii) que requirieran de una contraprestación para acceder a dicha exención (v.g. exención por inversión en aserríos), y (iii) que dicha contraprestación ya se hubiera cumplido.
Por ende, bajo las normas indicadas y la sentencia de la Corte, consideramos que las limitaciones generales mencionadas (arts. 336 y 388 ET) se mantienen vigentes frente a las exenciones más recurridas por los individuos, tales como aportes a pensiones voluntarias, a cuentas AFC, renta exenta general para quienes perciben rentas de trabajo, entre otras. Las limitaciones mencionadas no afectan ni las rentas exentas de la CAN (Comunidad Andina de Naciones), ni las primas de los servidores diplomáticos.